法律规定：

    《中华人民共和国刑法》（2020年12月26日修正）第二百二十九条 承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：

     (一)提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的;(二)提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的;(三)在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。

     有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。

    ……

引言

    提供虚假证明文件罪涉及两个构成要件，一是故意提供虚假证明文件；二是情节严重。提供虚假证明文件罪是故意犯罪，《中华人民共和国刑法》第十四条解释了什么是故意犯罪。

    《中华人民共和国刑法》第十四条 明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。

故意犯罪，应当负刑事责任。

     “自己的行为”是指审计人员出具虚假审计报告的行为。认定故意，需要确定：（1）审计人员明知出具虚假审计报告会危害市场秩序；并且（2）审计人员希望或者放任危害结果发生。下面来解读这两个要件。

一、   什么是故意提供虚假审计报告

      故意提供虚假审计报告这个要件其实包括两个事实，一是明知所出具的审计报告是虚假的，二是明知提供虚假审计报告会危害社会。

（一）如何判断明知审计报告是虚假的

      审计人员是否明知所出具的是虚假的审计报告，应当查证属实。司法机关在查清事实的过程中，如果让审计人员举证来证明他不属于明知，那么，在审计人员无法举证的情况下，不能因此就推定审计人员属于明知。例如，如果一个人不能证明他不在犯罪现场，不能因此就推定他在犯罪现场。

    推定明知是先假定审计人员明知，然后，由审计人员进行辩护和提交证据进行反驳，如果能够因此发现推定明知的漏洞，则假定明知就不能成立。推定明知意味着如果审计人员消极对待指控，不积极进行辩护和举证，就无法发现推定明知的漏洞，推定明知就成立了。这也同样说明，指控的证据能否足以证明审计人员明知，在一定程度上受审计人员的辩护和举证的影响，因此，推定明知并不是查清事实的好办法。

      如果没有其他证据证明审计人员明知，但是审计人员供述自己明知审计报告虚假，在并无其他证据支持该供述的情况下，能否认定就属于审计人员明知审计报告虚假呢？明知还是不明知是审计人员的主观心理活动，一个人手里拿着的杯子掉到了地上，他是失手，还是成心的，仅仅从事件经过和当事人的表情或表现是看不出来的，实际上，也只有当事人自己才知道他究竟是故意还是不小心。审计人员供述明知获得法官采信的前提是审计人员讲真话，也就是如实供述。如果把审计人员供述明知作为定案的根据，就需要证明审计人员讲的是真话。

     被告有逃脱惩罚的天性，所以，被告进行对自己有利的供述，可能是事实，也可能是基于逃脱惩罚而编造的。而被告进行的对自己不利的供述，例如，供述自己明知，则可能是如实供述，也可能为获得认罪态度好等类似的评价，也可能是出于其他原因或目的。所以，即使审计人员供述自己明知，在认定明知之前，也必须取得其他证据的支持，不能仅依据审计人员供述就认定其明知。

    实际情况要复杂很多，例如，庭前供述明知，但又庭审翻供的，出现了前后相反的供述，而且，二者都有其他证据支持，其中必有一个为真，另一个为假，更有庭前供述和辩解就存在反复不定的情形，应该如何采信。

  《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2021〕1号） 第九十六条 审查被告人供述和辩解，应当结合控辩双方提供的所有证据以及被告人的全部供述和辩解进行。

    被告人庭审中庭审翻供，但不能合理说明庭审翻供原因或者其辩解与全案证据矛盾，而其庭前供述与其他证据相互印证的，可以采信其庭前供述。

    被告人庭前供述和辩解存在反复，但庭审中供认，且与其他证据相互印证的，可以采信其庭审供述;被告人庭前供述和辩解存在反复，庭审中不供认，且无其他证据与庭前供述印证的，不得采信其庭前供述。

  《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2021〕1号）第九十六条（以下简称“司法解释第九十六条”）指出，不采信庭审翻供，采信庭前供述应当同时满足两个条件：（1）庭前供述与其他证据相互印证；而且（2）被告人不能合理说明庭审翻供原因或者其辩解与全案证据矛盾。

     庭前供述和庭审翻供都属于陈述，类似于言词证据，但在二者都能够获得其他证据支持的情况下，二者被采信的条件却是不一样的，庭前供述更加容易被采信，庭审翻供更难获得采信。

     庭审翻供难以获得采信的重要原因，就是被告人“能够合理说明”与“不能合理说明”之间的界限是非常模糊的。同等情况下，庭审翻供要获得采集，就要增加一个要求：合理说明庭审翻供的原因。

     刑事案件中的全案证据会包括证明力相反的两类证据，一类证据支持庭前供述；另一类证据不支持庭前供述。根据上述司法解释第九十六条的规定，庭前供述只需要得到证据印证，就能够获得采信。即使另一部分证据不支持庭前供述，也不影响庭前供述被采信。例如，审计人员庭前供述明知，同时，有被审计单位财务人员的证言支持其明知，就属于“庭前供述与其他证据相互印证”，而那些并不支持庭前供述的“其他证据”将被忽略。

    庭审翻供的目的是阻止法官采信庭前供述，希望法官采信庭审翻供的供述。庭审翻供被采信的条件之一，就是被告“能够合理说明”庭审翻供的原因。但能否合理说明是难以判断的。对于合法不合法，法官掌握统一的判断尺度的，而对于合理不合理，不同法官的认识就有差距了。有人认为很合理的事情，就有人认为不合理；而有人认为不合法的事情，通常没有人认为是合法的。合理与不合理之间的界限有时候是非常模糊的，也因此增加了庭审翻供获得采信的难度。

      根据司法解释第九十六条的规定，被告对于庭审翻供不能合理说明原因的，还可以辩解，但是，辩解要得到全案证据的支持，辩解与全案证据之一相矛盾的，就不能称为得到全案证据的支持。相比之下，庭前供述只要得到一项证据（哪怕一个证人的证言）的支持，就有机会获得采信。实际上，如果全案证据都支持庭审翻供，也就是说，都不支持庭前供述，即庭前供述就得不到任何证据的支持，则被告完全没有必要庭审翻供，因为这种情况下的庭前供述已经成为孤证，不以作为定罪量刑的根据。

     如果庭审翻供仅仅存在上述两个问题，即不能合理说明庭审翻供原因或者被告人的辩解与全案证据矛盾，尚不意味着庭前供述就成立，庭前供述成立的基础，仍然是其能够与其他证据相互印证。不过，庭审翻供和庭前供述的待遇是不一样的，如果庭审翻供和庭前供述都得到部分证据的支持，那么，被采信的将是庭前供述，而不是庭审翻供。

     如果庭前供述和辩解存在反复，被告人供认之后，又不供认，或者相反，先是不供认，后又供认，但在庭审中供认了。全案证据中有支持庭审供述的，也有支持庭前不供认的。这种情况下，庭审供述将被采信；得到其他证据支持的庭前不供认，将不被采信。庭前供述和辩解存在反复的，但在庭审不供认，如果庭前供述得到其他证据的支持，是否采信庭前供述，司法解释第九十六条并没有明确。可见，司法解释第九十六条对供认与不供认的采信，在证据支持方面，在形成内心确信方面，并不是给予相等的待遇。同等条件下，供认将被优先采信。

     供述能否得到其他证据的印证是非常重要的，印证的必要性产生于前证据的证明力不足，否则，完全不需要后证据来印证。所谓印证应当是印证一个完整的事实，有的证据并不能够印证一个完整的事实。例如，屋子里发生着故意伤害，屋子外面的证人听到哭喊声，则该证人听到的一切就不能印证屋子里面发生的事情究竟是故意伤害还是仅仅是争吵。因此，不具备完整印证屋子里发生的事情的能力。我国刑事诉讼法对于“印证”并没有提出严格的要求，也没有解释什么是印证。一个证据能够在一定程度上证明另一个证据的证明力，就称为可以印证。用于印证的后证据和被印证的前证据应当指向同一事实，才能完成印证，如果后证据只能证明听到的声音，而前证据是一系列动作，则后证据就无法印证前证据。

     如果有证人说，他告诉过审计人员会计资料是虚假的，就能够和“明知”相互印证，证人证言对于指控方的优势是指控方和证人都不需要提供证据来证明其证言为真，但对于审计人员来说，处境就大不一样了，审计人员要证明证人说的是假话，就是一个大工程。就好像侵权行为可以在瞬间完成，但是，要维权就是一个大工程了，维权要举证，要报案，甚至要起诉、要申请执行，而这一切努力只是为了挽回那几分钟被他人侵权所造成的损失。

     以上是从证据印证的角度分析，还要注意有的情况下，故意和过失会被混淆。例如。有一种观点认为，只要审计人员对虚假会计资料具有认知能力，就属于明知。这种观点假定审计人员不存在过失。审计人员对一张不合规的收据完全具有认知能力，但是，没有查出来的原因也可能是出于过失，并不是故意。很多人买菜，回来后发觉拿错了菜，不能因为他具有完全的认知能力而推定他是故意的，认知能力可以成为认定明知的考虑因素之一，但并不是唯一的影响因素。。

     还有一种观点，就是用客观标准来判断“明知”，即不依赖审计人员本人的陈述，而是看和审计人员条件相似的人对此是否应当知道。这种标准又称为“应当知道”标准，这种观点是假设审计人员没有失误，永远不存在过失。

（二）如何判断明知提供虚假审计报告会危害社会

明知要件的另一层事实，是审计人员“明知出具虚假审计的报告会发生危害社会的结果”。如果虚假审计报告用于贷款，而审计人员知道贷款企业的股东会为其偿还贷款，尽管股东最终没有能力帮贷款企业偿还贷款，审计人员也不属于“明知出具虚假审计的报告会发生危害社会的结果”。

     “明知”是审计人员对虚假审计报告会发生危害结果的主观认识，但是别人无法探测到审计人员的主观认识，即使是审计人员自己，也难以在事后记录下来那一刻自己的主观状态。因此，只能借助其他证据来做出判断，很多情况下，审计人员一旦承认明知，就难以逆转了。法庭基于从简、减少审理时间的考虑，在“明知”的认定上，也会可尽能地简化处理。

     审计人员对于虚假审计报告和其危害社会之间的因果关系是否具有认识，是明判断是否“明知”的重要影响因素。而且，这个认识是在提供虚假审计报告时的认识，并不是事后的认识。事发时间和事后，人的认识是会不一样的。

二、   出具虚假审计报告的情节严重性

     提供虚假证明文件罪的情节是指提供虚假审计报告的外在影响，包括审计报告的虚假程度、造成利益相关人的损失数额，以及二者之间的因果关系。情节严重也体现为刑事案件立案追诉标准的具体规定。

     《最高人民检察院、公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》（2022年5月15日施行）第七十三条　担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:　(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；(二)违法所得数额在十万元以上的；(三)虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的；(四)虽未达到上述数额标准，但二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件的；(五)其他情节严重的情形。

      2022年5月15日施行的《最高人民检察院、公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》（以下简称《追诉标准（二）》），对于提供虚假证明文件罪的另一个要件即何谓情节严重，进行了量化说明。

（一）情节严重的认定标准

      追诉标准之一是虚构数额在100万元且占实际数额30%以上。这个标准既有绝对数要求，也有相对数要求。但虚构一个财务指标，一定会牵涉到多个财务指标联动。

      假设实际资产总额是300万元，包括银行存款40万元，应收账款80万元、长期股权投资100万元和固定资产120万元。另外，虚构资产100万元，其中虚构应收账款20万元，虚构长期股权投资50万元，虚构固定资产30万元。不同资产项目的虚构数额占实际数额的比例如表1所示。

      表1：虚构数额占实际数额的比例

     表1中虚构的三个财务指标，都没有达到追诉标准。但是，如果将资产总额作为虚构指标，则刚刚达到追诉标准。

     表2：虚构数额占实际数额的比例

     表2的长期股权投资和资产总额两个财务指标都达到了追诉标准，但是，按照不同的指标进行追究，尽管虚构数额都是一样的，都是1000万元，但虚构数额占实际数额的比例是不一样的，不同的比例对情节严重性的影响也是不同的。

     另一种虚假是把“有”说成“无”，例如，隐瞒销售收入，隐瞒利润，隐瞒资产。这同样也是虚假审计报告，但不属于虚构。当然，也可以称之为消极虚构，就像财务会计基础理论中会把负债称为消极的财产那样，法律中也会把“没有做什么”称为消极主张。但是，从文义上看，《追诉标准（二）》并未考虑消极虚构的情形。事实上，很多消极虚构未必会引起股价下跌。

（二）损失和虚假审计报告的因果关系

     投资人的损失源于股价下跌。影响股价下跌的因素相当多，每个因素的影响力是不确定的，甚至同一个因素，昨天、今天对股价下跌的参与度也是不一样的。其他的侵权行为，例如，把人打伤、产品质量事故、医疗事故和交通事故导致的伤害，其受伤的因素往往包含交通事故之外的其他因素。通过司法鉴定可以知道伤情受到两个因素的影响，一个是交通事故，另一个是基础病，而且，还能够鉴定出每个影响因素的参与度（以百分比表示的影响因素对损失的贡献大小）。而影响股价下跌的因素要比交通事故复杂得多，虚假审计报告只是其中一个因素。

     《追诉标准（二）》中所指的提供虚假审计报告造成直接经济损失，应当考虑多因一果的情况，通过分析或者通过司法鉴定来获知提供虚假审计报告这个影响因素对直接经济损失的参与度是多少。

     作者：王军，北京市国首律师事务所律师，注册会计师、注册资产评估师、注册税务师，副教授、经济学硕士。北京注册会计师协会维权委员会委员、北京市西城区律师协会财务委员会主任，中国政法大学法律硕士学院兼职导师、西北大学法律硕士校外导师、广西民族大学国际教育学院兼职教授、中北大学人文社会科学学院兼职教授。